王怡： 国家赋税与中国的宪政转型（节录）

从刘晓庆案看"税收法定"的宪法原则

在最近尤其在针对富有阶层的个税征管中，刘晓庆涉税案件显然成为传媒和公众关注的最大焦点，但讨论主要集中在税负公正的话题上。8月6日，国家税务总局、财政部官员及参与税制改革的专家透露，国家税制改革的大体方向已拟定，而新的《个人所得税法》也有望在明年出台。年前已有专家指出，2000年我国的个税收入仅仅500亿元，占GDP的0.57%，甚至低于美国20世纪30年代大萧条时期的水平。所以是大有潜力可挖的。事实上，2001年的个人所得税就达到996亿，增长幅度近100％。

在关于"富人不纳税"的指责之外，事实上新一轮的税制改革和个税征管的启动体现出更加复杂的制度背景，即在90年代以来，随着市场化的进展和公有制经济在整体上的萎缩，国家财政尤其是中央财政不可避免的对于来自民间的赋税开始增强了依赖性。而这种依赖性在计划经济时代是不存在的。公有制经济的一个好处就是避免了收税的交易成本，国营企业的"利税"是放在一起说，但实际上"税"长期以来都无关紧要。所以中央政府的主要财源来自于整个公有制经济的利润，以及在低工资和非契约化的劳动体制及计划体制造成的工农剪刀差下对于城乡劳动者剩余的吸收。而不是主要来自对私人财产的课税。但经济改革日益造就了这样一个局面：政府要开始依靠直接收取民间的赋税来养活自己了。在90年代，由于个税的实际征收与名义税率之间差距悬殊，这种赋税对于政府生存的影响暂时还没有在民间和政府中形成主要的制度博弈的冲突。主要的力量集中在放权改革下中央与地方对于赋税权力的博弈上。这导致了1994年带有"财政联邦制"色彩的分税制的出现。近年来，中央政府因为公有制体制的缩水、社会保障的巨大缺口、地方在财政联邦主义下的自肥倾向以及几年来积极财政留下的后遗症，再加上入世和贸易自由化又使得长期以来赋税上依赖较深的海关税收开始锐减，在财政上日益陷入危机的中央政府已经有了将地税重新合并的想法，然而据上述官员的透露，传言已久的国税与地税合一短期内可能并不会实现。

而以刘晓庆案件为焦点的新一轮个税征管工作，体现出我国赋税结构将开始朝着以个人所得税为主的直接税（包括准备新开征的带有个人所得性质的社会保障税）在政府赋税收入中逐渐取代流转税而成为主体这一方向转变，这是大多数西方市场经济国家的共同特征。我国目前个人所得税的征收情况与名义税率和现实税基相比，显得实在太少。政府将其作为加强征管的一个重要突破，自然在情理之中。

同时这也预示着民间与政府未来在赋税上的制度博弈，将继中央与地方之间的赋税分割之后，有助于通过赋税厘清公民社会与政治国家在公法上的因果逻辑，并对于重构民间（尤其是民间上层）与政治国家之间的宪政逻辑具有推动性的价值。在历史经验看，赋税问题往往是现代宪政国家和民主制度萌生的起点。世界各国的民主制度乃至民族国家的独立，无不是从赋税开始。现在的局面其实比较类似于英国《自由大宪章》之前的历史。在封建时代早期，英国王室垄断着丰厚的世袭收入和独立的王室财政，所以对赋税的依赖性比较低，有点像改革前的公有制体制。然而随着政府膨胀和市场化的扩张（包括军事扩张），王室开始入不敷出，对赋税的依赖日益加强，于是直到约翰王时代，英王一面拉拢新兴的世俗贵族，一面横征暴敛，进行勒索者式的掠夺。然而赋税的依赖性和世俗贵族的不断强大使得君王的"收税"终于开始变成了一个需要开口"求人"的事情。最终这种冲突酿成了议会与君权在赋税上的分离，在1215年确立下"无代议士不征税"的原则，成为现代民主宪政体制的起点。

而在对民主制度的推动上，个税具有无可替代的地位。所得税超过流转税这一趋势不仅是经济上的，在政治上也具有特殊的正面价值。因为流转税是间接税，也就是说它的纳税人不是最终意义上的纳税人，随着商品的流转，流转税的大部分都是会被转嫁给商品流转的以后环节的。日本学者分析间接税的政治后果，指出在间接税情况下，纳税人在法律上被置于"植物人"的地位，或者说就是商品价值流转中的一颗螺丝钉。这就使得"纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务"这样的宪政理念几乎不可能存在。

从历史经验看，间接税可能激起的纳税人的反抗远远不如直接税。即便统治者到处设立关口、横征暴敛，只要这种税收像"传销"一样可以继续流转，往往并不会导致老百姓的抗议。以美国独立战争为例，英王向北美征税是自来就有的事情。但那些税都是间接税。美国人并没有意见。也从未援引"无代议士不课税"的原则表示抗议，遑论革命。但在一七六三年英王試圖將稅加於所有的官方文件上(印花稅)，却遭到美國人強烈地反彈。因为印花稅是一种无法转嫁的直接稅。简单说赋税问题引发了独立战争是不确切的，应该说从间接税到直接税的转变引发了这场革命。

所以一个较低的直接税的平均税负，所可能激起的不满和征管上的难度，将会远远大于一个较高的间接税的平均税负。即便是企业所得税，在公司股东看来也可以当它是天经地义的经营成本，但唯有个人所得税是从已经尘埃落定的属于自己的财产中拿出一部分来，并已不可能得到任何补偿和替代。因此只有个人所得税最能引起纳税人的"税痛"，增强其"税意识"，并对国家赋税的使用产生真正的关切，对赋税哪怕一丝一毫的的提高都会极力反对，对自己的利益伸张也最无顾忌。从而有助于在赋税与国家宪政之间构建起稳稳当当的、锱铢必较的关系。所以个人所得税尤其是累进制的个人所得税在西方各国的确立，也是一个比各种间接税的征收更加艰难的过程。西方各国宪政实践早期对选举权实行限制的时候，直接税的纳税人也往往是享有选举权的一个必要条件。

但因为建国之初和公有制经济体制在起源上病不依赖于赋税，所以这一切制度变迁上的难度被一举迈过。但在经济改革后，政府不得不从80年代之前主要通过计划经济在赋税之外获得财政来源，转变为在90年代主要依靠公有制经济之外的流转税来支撑国家体制。而到现在，个人所得税已经迫不及待的成为政府眼中国家赋税在未来较长时期内的新的增长点和输血管道。那么曾经被一举迈过的问题就会重新浮出水面。就目前来说，现实的推动力就是将有助于"税收法定"原则的确立。

"法无明文不收税"和"法无明文不为罪"被称为现代法制的两大枢纽。这里的"法"都指的狭义上的代议机构的立法。意思是说现代法治社会下的国家是建立在保护人身自由与个人财产的基础上的。几乎所有民主国家都在宪法中规定了税收法定原则，并无一例外将此权力仅仅赋予给议会。如法国宪法规定："征税必须依据法律规定"。日本宪法规定："新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据"。美国宪法第7条将"规定和征收"税收的权力赋予国会，第6条则规定"一切征税议案应首先由众议院提出"。

我国的任何一本财税法律读本和教科书，开宗明义都要讲"税收法定"原则。然而我国宪法至今没有对赋税的权力归属进行明确规定（这也与我国在宪法起源和政府财源上长期以来并不依重于民间赋税有关），更不用说税收法定原则。事实上，我国自1984年全国人大颁行的关于赋税立法的授权条例以来，规定和征收赋税就成为了政府部门几乎不受任何控制的权力，而完全脱离了全国人大的监督。至今，我国所有税收法律的80%以上都是由国务院以条例、暂行规定等形式颁布的。甚至国务院将授权再次下放给财税部去制定各种具体规定。我们知道政府每一年的用度（财政预算）都是要拿到全国人大去审核批准的，但政府决定新征税种或提高税率却并不需要全国人大来批准。包括1994年分税体制也仅仅是由国务院一个规定就确立了的。这种只管出不管进、睁一只眼闭一只的财税体制，等于完全排开了民间社会在赋税问题上通过民意机构参与制度博弈的机会。由于上面讲到的流转税为主体、个税比重过低，加上普遍的"不纳税"或"不收税"的局面长期存在，因此尽管缺乏"税收法定"的宪法原则造成政府部门对于赋税大权的垄断，也并没有激起纳税人适当的反弹和参与制度博弈的积极性。

刘晓庆涉税案件传达出政府全面执行《个人所得税法》、尤其以高收入阶层为进一步主要打击目标的信号。这将促使主要的纳税大户开始真正将《个人所得税法》及其修改当回事情。在每年多交出几百个亿的局面下，势必开始进行制度博弈的反弹。报载，据财政部官员透露正在修正中的《个人所得税法》已经推迟到了明年。随着个人所得税对于纳税人和政府财政两方面的重要性日益加强，这部法律的修改也许不会再像以前的任何一部赋税立法那样轻松出炉。继前几年关于私有财产权的持续的修宪动议之后，"税收法定"的宪法原则，有可能将成为工商界和民间资本更加广泛介入和施加影响的又一次修宪运动。我也有理由相信，将赋税大权从国务院拿过来交还给纳税人（全国人大）的"税收法定主义"的修宪努力，将比略显抽象和政治敏感的私有财产权的话题对中国的制度转型发挥出更明显的推动力。　

2002年8月9日星期五

－－《议报》

(王怡 8/21/2002 1:26)

从"税收法定"再看党国体制的危机

王怡（四川）

前面谈及，税收征管运动反映出财政危机下中共政府对于民间赋税的依赖性前所未有的增强了。这种依赖性将为民间力量介入政治制度变迁形成压力集团创造一个契机，这个契机也是历史上西方宪政体制得以确立的一种较普遍的路径。那就是通过确立"税收法定"的宪法原则，来推动党国体制向宪政体制的转型。

统治的合法性问题，最现实的一环就是赋税的合法性。中共的统治合法性危机也并不单单体现在意识形态方面，其实目前的个税征管运动对民主化进程具有一种正面的推动价值。一方面神圣性和纯粹强制性的统治源泉在今天已经基本丧失道义上的说服力，而"税收法定"的民主原则和私有原则又尚未确立，逻辑上说这应该是统治者适当收敛对民众财富攫取的过渡时机，尤其是在"稳定压倒一切"这样的现实政治目标下。然而另一方面，共产党政府却像历史上大多类似情形时一切愚蠢的统治者那样，反而在这种统治合道性脆弱不堪的时候，还要不断加强赋税的征管和对民间财富的攫取，以饮鸠止渴的办法来应付财政危机的燃眉之急。这就把共产党在先验性统治尚未实现宪政主义转变时所出现的赋税的合法性危机彻底暴露了出来。这是整个统治的合法性危机在税收问题上的体现。

赋税合法性的日益脆弱，在我看来是产生普遍偷漏税行为的一个深层次原因。这种原因为偷漏税者出于自利动机的选择壮了胆。同时这也是专制政体下对于缺乏制度化博弈的一种替代。在民主化的政体下，博弈主要发生在立法与司法的环节。而在非民主政体下，由于前两个环节的不畅通，博弈则主要发生在行政和执法的环节。假如税率是民间可以谈判和在制度内施加压力的，如果政府要价说税率40％我才能保证提供目前水平的公共服务，那么不愿意交这么高税的利益群体会千方百计在制度化的谈判中施展拳脚，努力杀价。而假如这个税率根本是不可以谈判的，没有任何制度化的余地，那么不愿意交这么高税的利益群体还是一样会拼命维护自己的利益，他们的选择便是千方百计的偷漏税，以获得在民主制度下通过谈判可能获得的利益。

现代赋税的征收难度，固然存在着技术上的障碍，比如缺乏可以跟踪每个人和每笔交易完善的金融、信贷和财会制度，很多人指出这是目前大陆普遍偷逃个人所得税的一个重要原因。然而因为民主宪政制度的匮乏，国家一方面对民间赋税的依赖不断增强，一方面却完全无法在纳税人与国家之间构建起一种权利与义务相当的政治逻辑，这同样是赋税征收在今天的甚至更为重要的障碍。杨小凯引用Mokyr对十八世纪英法两国的研究，指出民主制度对于赋税征收的意义。英国光荣革命后的平均税率远远高于当时专制制度下的法国，但人民却更乐于缴税。而法国国王收更低的税却更难，老百姓也更加怨声载道。这就是一个新兴宪政国家"税收法定"的赋税与威权正在下降的专制国家横征暴敛的赋税之间的差别。如果一个政权不认为赋税是需要代议机构同意的，不留下制度化的谈判余地，而连他自己也知道那些关于统治者神圣属性（先锋队和特殊钢材）的说法又是自欺欺人，那么除了那些辛勤劳作老实纳税的人们以外，我实在想不出这个政权本身会有什么理由和资格去指责偷漏税者的"非法性和非正义性"。

因为所谓合法性问题，也就是"王"和"寇"的区别，或者"赋税"与"保护费"的区别问题。用韦伯的话说，一切的权力"都要求为自身辩护"。一切统治者"都试图唤醒和培养人们对其合法性的信念"。为什么你就是"王"？凭什么收我们的"税"？在暴力之外，还必须有使人信服的合法性的源泉。很难想象一个强盗会去指责在他底盘上的老百姓"偷税漏税"。换言之，当我们在道义上指责"偷漏税"的行为，也就等于在道义上支持统治者的合法性。

从理论与经验看，人类迄今为止的文明资源，关于为统治者和收敛者辩护的名分只有两大类。一类是"奉天承运"式的神学或伪神学的名分，以一个先验性的理由作答并因此而拒绝了质疑。这在启蒙运动前是主流，在这之后则是日渐干涸的支流。它的现代形式则是将先验性伪装在科学真理和历史目的论之下的共产主义意识形态。在此名分下构建的国家必然具有某种神圣性，这种施加在国家和政府身上的神圣性，不是对于暴力的更正，而是对暴力的美化。这种神圣性是此类政权向社会成员进行强制征收和"圈钱运动"的最主要依据。

另一类则是宪政主义。宪政的政治理论不外乎各种社会契约论，它将政府的"圈钱"的权力看作是最重要的一种权力，并将此种权力的合法性放在公民的"承认"之上。如柏克所说，"国家的税收就是国家"，政府的一切权力无不是来自于赋税并从属于赋税的。因此宪政对于政府的限制首先应当体现在对政府征收赋税和使用赋税的限制上。

而为什么政府从公民手中拿走财产是需要公民同意的？陳端洪在"宪政与财产权"课题的研究中指出，"有一個簡單的事實擺在我們面前，所有的憲政國家都是私有制"。原因很简单，仅仅因为财产是私有的所以才需要财产所有人的同意。民主制度从本质上就是私有产权制度。没有财产私有，政府对财产的处分就根本不需要征求非财产主体的同意。就像如果新娘没有人身自由，同不同意结婚的问题就问她的父母，而和她本人没有关系。这里面有一个很基本的逻辑，政府并不是在产权未确定的情形下而和公民约定一个分配的比例，这样的话叫做"分赃"。政府是在产权确定的情形下从属于公民的私有财产中拿走一部分，这才叫"赋税"。所以国家税收的前提也就是民主宪政制度的必然前提，即财产私有制。

在政府关于"依法纳税"的宣传中，这一点是被忽略的。他们从不去强调纳税与民主制度之间的关系。因为我们的国家税收不是建立在上述第二种宪政主义的名分之上，而是持续建立在第一种意识形态的先验性威权之上的。随手举一个例子，就在刘晓庆案的报道中，记者采访一些文艺界明星谈对纳税的看法时，一位大明星就这样说：依法纳税天经地义，因为该交的钱本身就不属于你，那是国家的钱。不交税就等于是偷国家的钱（大意）。

应该说这位明星的话代表了一部分在纳税上"觉悟"较高的民众的想法。但从宪政主义的角度看，这恰恰证明觉悟挺低的。因为这种看法本质上即我所说的还是把收税当作了"分赃"。认为国家坐地收钱那是自古以来天经地义的，跟开赌场的老板抽份子是一个道理，这就把现代民主制度下的赋税合法性给排开了。

有两种统治方式，国家对于社会财富的攫取都是不需要老百姓同意的。一种是神学或伪神学的统治方式，它的反面是宪政主义。另外一种则是"普天之下莫非王土"的公有产权制度，它的反面是私有制。1949年内战结束，共产党在大陆建立起明地里以共产主义意识形态和社会主义历史目标为统治合法性根本，暗地里则借助"奉天承运"、"五德始终"和"汤武革命"的传统政治渊源为其武功加冕从而一度获得广泛认同的"神圣统治"。再到1956年，它完成了这两种统治方式的结合。共产党的问题之一是，尽管在1949年它一度拥有合法性的道义资源，我们可以设想，如果1949年可以进行民意调查或大选，共产党事实上也将会得到极高的支持率。这种事实上的支持率如果可以在民主宪政框架下转化为一种世俗化的和程序性的统治合法性，共产党就将获得一种一劳永逸的统治合法性，它所建立起来的政权就好比是一家具有永续性和独立人格的法人。就像在中东和南亚一些同样拥有统治的神圣性资源的国家所进行的宪政改革一样。但共产党部分的因为意识形态的一度强势和公有体制的全面确立，从1956年一直到市场化经济改革的90年代，赋税问题都从来没有构成过对这个政权正常运作的经济上和道义上的困扰。即便在60年代初饿殍遍野的时期，中共政府尤其是中央政府的运作，也都从来没有对赋税产生过像今天这样迫不及待的饥渴感。因此它满足于其意识形态的"神圣统治"，像今天的某些私人老板满足于长期做一家非人格的独资企业，而不愿使企业在法律上脱离自己的人格而成为一个独立主体。这样做的后果是行而不远。一旦神圣性的道义资源不可逆的"脱魅"，当年的事实上的支持率就算再高，也仅仅是昙花一现。而无法成为一个程序上的起点来为今天的合法性辩护。

而更重要的问题是一旦"神圣统治"的面纱开始揭开，党国合一的体制在赋税上就暴露出它最大的一个死穴。究竟是国家向我们征税？还是共产党向我们征税？据曹思源的调查，中共的经费开支中，只有百分之五来自党员的党费，而百分之九十五都来源于财政拨款，也即来自于纳税人。换句话说全国人民的血汗钱都向共产党交了党费。这笔钱据"中国公民大联盟"的估算每年至少在400亿以上。而这些拨款甚至是没有预算案的。80年代胡绩伟在全国人大会上，曾经提出党的预算应该每年交给人大来审议，遭到了批评。含混不清的党国体制必然在赋税上造成党国不分，以国养党。这使得国家赋税的合法性变得极其脆弱，并必然随着共产党意识形态的说服力的下降而同步下降。这是中国共产党的统治最糟糕的地方之一，因为即便是苏联共产党，也有自己的独立党产，党库和国库也有适当的分开。苏共经费的41.6%都是来自它的党产利润。而在中国的皇权专制下，从汉朝开始皇室的财政就和国家的财政也有了明确的分离。国民党到台湾后也建立了党产制，尽管这些党产的来源在今天遭到了普遍的质疑。但也在事实上与国库实现了分离。

杨尚昆在他的回忆录中谈到了中共为什么不要党产的问题，一九四零年，当时中共的陕甘宁边区财政困难，朱德提出建立一点自己的"家务"，任弼时据此提出了军队屯田、开荒自给、对外售盐叁点建议，中共的党产从此时开始建立起来。以後还发展到在国民党统治的地区，共产党也去经商搞贸易，攒下不少钱。杨尚昆说，当时经营党产还有一个长远的念头，是在进城後，共产党"不领国家的钱，自己吃自己的"。但由於有民主党派的问题，毛泽东在一九四九年一月的政治局会议上，提出统统吃国家的，"党产的问题，以不搞为好，有饭大家吃"。於是中央党产就不再经营，当时的资产有的移交给北平市，有的折费给中国银行，党产经贸活动与中共脱钩，变现的钱交给中共中央特别会计室管，用来补助中共党的活动，照顾中共的遗属、交纳国际共产主义活动基金等。

有人说，国民党在80年代开放党禁实行民主化有一个足以自恃的依靠，就是它拥有几千亿之巨的庞大党产。说得明确些，就算它有朝一日下台，它也不会腰无分文。而足以东山再起。但中共最大的阻碍民主化的问题就在这里，它没有一分钱在法律上是明确属于共产党的。共产党也根本没有进行社团登记，一旦它下台在法律上就没有丝毫合法的地位。这种局面有些类似于传统国有企业的领导人与国企之间的关系。只要国企领导人在台上，企业一切以全民名义所有的资产，就等于是他个人的，可以随意挥霍。一旦他下台就什么也不是了，没有什么资产是可以带走的，因为他名义上的合法工资也只有一两千元。这就造成了国企领导的大肆贪污和对其职权的殊死维护。

最近有人提出要将党报的产权明确，建立"党产"。中共在前年成立新闻广播出版集团，将官方强势媒体几乎一网打尽，由中宣部直接主管。这一方面是加强新闻控制，另一方面亦是为将来厘定党产划清范围。这说明中共对于党国体制下赋税的合法性危机开始有了警觉，随着政府财政的压力和对私人赋税的依赖，以及伪神学统治基础的瓦解，将共产党的"保护费"夹杂在政府赋税当中进行捆绑式的征收，在实际税负以100％的速度增高的局面下，势必引起纳税人群体不断的反弹。而一旦"税收法定"的宪法原则得以确立，党国体制就将失去意识形态上的和源于50年政权传统的某种模糊的合法性，共产党就无法在预算制度化之后名正言顺的获得足够的经费来源。这又必然带来中共的压制和进一步加快建立党产的步伐。

因此赋税的合法性危机是中共合法性危机中一个纠集起诸多困境和契机的难题，王与寇，党与国，都只有在宪政主义的思路下才能得到新的安抚和辩护。如果共产党今天仍然沉迷于维护意识形态的神圣统治，不努力为其统治的合法性开辟新的资源，并在退避三舍之后将自身重新纳入这个新的框架，那么总有一天，东德共产党在下台后被迫归还一切资产的命运就将是中共不可避免的结局。

2002-08-31